Por: Fábio Pallaretti Calcini
Fonte: Conjur
O setor do agronegócio, no que se refere ao PIS/Cofins, especialmente, não cumulativo, possui diversos regimes que atribuem uma tributação favorecida e diferenciada, especialmente, por meio de vendas com alíquota zero ou suspensão, bem como a adoção do crédito presumido.
Além do regime geral da Lei nº 10.925/2004, temo outros micros regimes, como é o caso do setor de bovinos, nos termos da Lei nº 12.058/2009, convivendo harmonicamente com aquele anterior.
Dentro do microrregime para bovinos, conforme a Lei nº 12.058/2009, encontramos previsão legal do crédito presumido do artigo 34, o qual preceitua:
“Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do inciso XIX do art. 1º da Lei nº 10.925, de 23 de julho de 2004, poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido determinado mediante a aplicação sobre o valor das aquisições de percentual correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2º da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013) (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) Produção de efeitos
§1º É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados nas posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os produtos referidos no caput. (Redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013)
§2º O direito ao crédito presumido somente se aplica aos produtos de que trata o caput adquiridos com alíquota zero das contribuições, no mesmo período de apuração, de pessoa jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4ºdo art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§3º A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre-calendário, não conseguir utilizar o crédito previsto na forma prevista no caput deste artigo poderá: (Incluído pela Lei nº 12.350, de 2010) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.227, de 2024) (Vide Ato Declaratório nº 36, de 2024) Vigência encerrada
I – efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; (Incluído pela Lei nº 12.350, de 2010) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.227, de 2024) (Vide Ato Declaratório nº 36, de 2024) Vigência encerrada
II – solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria. (Incluído pela Lei nº 12.350, de 2010) (Revogado pela Medida Provisória nº 1.227, de 2024) (Vide Ato Declaratório nº 36, de 2024) Vigência encerrada
§4o O disposto no caput não se aplica no caso de o produto adquirido ser utilizado na industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, exceto na hipótese de exportação”.
Portanto, referido dispositivo legal prevê crédito presumido de PIS/Cofins quando houver aquisição para industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as alíquotas zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas alíneas a e c do inciso XIX do artigo 1o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, no percentual de 40% para PIS e Cofins, da alíquota padrão (9,25%). Todavia, o § 4º, do artigo 34, impede referido crédito quando houver a industrialização de produto cuja receita de venda seja beneficiada com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência.
Neste sentido, caberá ao contribuinte realizar o ajuste no cálculo do crédito presumido para excluir a parcela relacionada os produtos vendidos com suspensão, alíquota zero, isenção ou não incidência. Ora, qual seria o método para realizar a apuração deste crédito presumido em referida hipótese? Método por apropriação direta dos custos da matéria prima ou rateio proporcional da receita dos produtos?
Com o objetivo de discutir criticamente o tema, ilustramos o entendimento proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf):
“CRITÉRIO DE RATEIO
O critério de rateio a ser empregado para apuração do crédito presumido estabelecido pelo art. 34 da Lei n.º 12.058/2009, quando os contribuintes possuem receitas tributadas pelas alíquotas básicas do PIS e Cofins e, concomitantemente, receitas sujeitas à alíquota zero, deve ser realizado tomando-se como base a proporcionalidade do insumo utilizado na fabricação do produto final” [1].
Por essa decisão exarada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, haveria imposição no sentido de se utilizar o método do custo direto dos insumos, valendo-se da proporcionalidade do insumo utilizado na fabricação do produto final, vedando, em contrapartida, o método do rateio proporcional das receitas dos produtos elaborados e comercializados com alíquota zero, suspensão, isenção ou não incidência para fins de cálculo do crédito presumido do artigo 34, da Lei nº 12.058/2009.
Com todo respeito, nos parece que este posicionamento está evidentemente equivocado.
Entendemos que esta interpretação não nos parece a mais adequada. Vejamos as razões.
A uma. Nos termos do artigo 195, I, “b”, da Constituição, a União possui competência tributária para instituir contribuições incidentes sobre a “receita ou faturamento”.
Como premissa, tudo que envolver a interpretação e aplicação do PIS/Cofins, levará em consideração receita e/ou faturamento, como se dá, inclusive, por meio das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
De tal sorte, tudo gravita em torno dos critérios de faturamento/receita bruta, quando se se trata da legislação de PIS/Cofins e não industrialização.
A duas. Levando em consideração o direito fundamental à liberdade e a legalidade, o contribuinte tem autorização para escolher os critérios e métodos de apuração dos tributos, desde que razoáveis, salvo quando houver lei expressamente determinando em sentido contrário.
Sendo assim, é vedado ao Fisco impor qualquer metodologia ou critério, salvo quando houver legislação expressa, sob pena de afrontar o direito fundamental à liberdade e a respectiva legalidade.
A três. A legislação, do ponto de vista geral, quando trata do PIS/Cofins, não cumulativo estabelece, quanto aos créditos básicos e regime misto, no artigo 3º, §§ 7º, 8º e 9º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003:
“§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas.
§8oObservadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7oe àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§9oO método eleito pela pessoa jurídica será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.”
Possível notar que o legislador estabeleceu, como regra, dois métodos para apuração de créditos, a livre escolha do contribuinte, qual seja (i) apropriação direta (contabilidade de custos) e/ou rateio proporcional vinculado à receita bruta.
Este dispositivo, assim, torna-se um preceitua geral e norteador dos métodos de apuração de créditos de PIS/Cofins no regime não cumulativo.
A quatro. Embora o artigo 34, da Lei n. 12.058/2009 não estabeleça, expressamente, o método, o artigo 35, da mesma lei, também tratando do crédito presumido, remete ao claramente aos §§ 8º e 9º dos artigos 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003:
“Art. 35. As pessoas jurídicas submetidas ao regime de apuração não cumulativa deverão apurar e registrar, de forma segregada, os créditos de que tratam o art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e os arts. 15 e 17 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, e os créditos presumidos previstos nas Leis da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, discriminando-os em função da natureza, origem e vinculação desses créditos, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Produção de efeito) (Vide Lei Complementar nº 214, de 2025) Produção de efeitos
Parágrafo único. Aplicam-se ao caput deste artigo, no que couber, as disposições previstas nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003.”
Vê-se que a Lei nº 12.058/2009, traz, expressamente, como métodos de apuração e controle dos créditos presumidos, inclusive, o previsto no art. 34, a apropriação direta do custo e do rateio proporcional às receitas, cabendo ao contribuinte a livre escolha, uma vez que o parágrafo único do artigo 35, remete aos artigos 3º, § 8º e 9º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003.
A cinco. Desde a Instrução Normativa nº 977/2009, passando pela IN 1.911/2019 e atual IN 2.121/2022, quando regulamentam a apuração deste crédito presumido, não impõem a adoção do método da apropriação direta, salvo para os produtos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0506.90.00, 0510.00.10, 1502.00.1, 4101.20.10, 4104.11.24 e 4104.41.30 da NCM destinados à exportação.
A seis. O § 4º, do artigo 34, da Lei nº 12.058/2009, nos parece direcionar, expressamente, para o critério da receita de venda do produto favorecido aquele excluído do crédito presumido, cabendo o rateio proporcional, uma vez que não o vincula ao processo de industrialização e respectivo método do custo direto do insumo utilizado.
A legislação de PIS/Cofins, no regime não cumulativo (artigo 195, I, CF; artigo 3º, §§ 8º e 9º, Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003; artgos 34 e 35, da Lei nº 12.058/2009), autoriza a livre escolha pelo contribuinte do método de apropriação do crédito presumido previsto no artigo 34, da Lei nº 12.058/2019, podendo-se utilizar da direta quanto ao custo (insumo) ou rateio proporcional da receita para fins de apuração e cálculo dos produtos com receita tributada em comparação à alíquota zero, isenção, suspensão e não incidência.