Por: Diego Diniz Ribeiro
Fonte: Conjur
Nos últimos textos publicados na revista eletrônica Consultor Jurídico temos nos dedicado a apresentar sugestões para tentar resolver possíveis problemas que certamente serão enfrentados no contencioso tributário (administrativo e judicial) com a reforma tributária sobre o consumo. As análises até então desenvolvidas gravitaram em torno de um debate acerca (1) do papel do Carf após a reforma, (2) da ausência de uma integração entre os tribunais administrativos que julgarão a CBS e o IBS, além (3) dos problemas de competência jurisdicional para demandas judiciais e (4) legitimidade processual passiva nas ações antiexacionais.
Como já abordado em alguns desses textos, até o presente momento competirá ao Carf a tarefa de processar e julgar as demandas administrativas que versarem a respeito da CBS e do Imposto Seletivo, Tribunal esse que, ao longo da sua história, formou uma massa de precedentes a respeito do PIS, da Cofins e do IPI, tributos que serão suplantados pelas novas exações incidentes sobre o consumo.
Diante desse quadro, a pergunta que se pretende aqui responder é a seguinte: o que serão desses precedentes do Carf após a reforma tributária sobre o consumo? De forma mais específica, os precedentes até então formados acerca do PIS, da Cofins e do IPI poderão ser convocados para resolver questões afetas à CBS e o IS?
Pretendemos responder tais questões, de caráter genérico, problematizando-as a partir de eventuais discussões que possam surgir a respeito da não cumulatividade na CBS.
O tema dos precedentes é riquíssimo, fruto de uma mundividência jurídica (Common Law) construída ao longo de séculos de história do Direito. Por óbvio, delimitar o que é um precedente e como tal instituto funciona é assunto para obras inteiras. Logo, a pretensão de tratar esses pontos nesse pequeno texto tem o objetivo exclusivo de apenas delimitar premissas relevantes para as conclusões que alcançaremos adiante.
Mesmo que de forma muito simplista, é importante desde já registrar que precedente é uma decisão cuja ratio é ulteriormente convocada como fundamento para a resolução de casos análogos, ou seja, um precedente não nasce previamente com esse status, mas ganha tal qualificação quando convocado para resolver outro caso similar. Em princípio, um precedente é só uma decisão que se presta a resolver um litígio específico.
Nesse sentido, uma decisão poderá ser convocada como um precedente sempre que houver uma similitude fático-jurídica entre o caso-precedente e o caso a ser decidido e, ainda, desde que no tempo presente – de resolução do novo caso – permaneça a relevância da ‘ratio decidendi’ veiculada no precedente, sob pena da sua superação (‘overruling’) a ser expressamente justificada pela nova decisão judicial. Percebe-se, pois, que o método para a convocação de um precedente pressupõe uma similitude analógico-problemático (por aproximação) entre os casos comparados e não uma identidade lógico-subsuntiva típica das leis.
Daí se afirmar, na linha da chain novel dworkiniana, que um sistema de stare decisis é reflexo de uma continuidade histórica, de modo a preservar a integridade (artigo 926 do CPC) do direito construído jurisdicionalmente.
Logo, é perfeitamente possível convocar um precedente que trate da não-cumulatividade do ICMS para a resolução de uma questão análoga envolvendo um caso de IPI ou, ainda, que o precedente que trata da sobreposição do ISS em caso de conflito de incidência com o ICMS também seja convocado quando houver sobreposição entre esse imposto municipal e o IPI. E isso porque, como dito anteriormente, para fins de convocação da ratio de um precedente não há necessidade de identidade de casos, mas sim aproximação entre eles. Tal afirmação já é um sinal acerca da resposta a ser ofertada ao questionamento do título do presente texto.
É inegável que a reforma tributária sobre o consumo traz importantes novidades no ordenamento jurídico tributário, sendo as principais delas a (1) tributação unificada dessa parcela de riqueza em torno de tributos gêmeos (IVA dual – CBS e IBS), (2) sujeitos aos valores simplicidade e neutralidade, (3) o que se materializa por meio de bases amplas de incidência e de não cumulatividade.
Ao nos aprofundarmos na questão da não cumulatividade e partindo de experiências pretéritas no país, em especial em relação ao ICMS e ao IPI e todas as discussões daí decorrentes, resta claro que o constituinte derivado, por meio da EC nº 132/2023 e pautado pelo valor simplicidade, deliberadamente adotou um modelo de créditos amplos para o IBS e para a CBS, i.e., independentemente dos bens e/ou serviços adquiridos estarem diretamente relacionados à atividade econômica do contribuinte, afastando, de pronto, a exigência de contato físico, consumo ou incorporação de tais dispêndios na operação empresarial. Nesse aspecto, trata-se de um modelo de não cumulatividade mais próximo da realidade já vivenciada com o PIS e com a Cofins.
Tal fato já demonstra um sinal claro do caminho que o constituinte derivado quis percorrer, bem como o que ele quis evitar, o que não torna a não cumulatividade do IBS e da CBS imune de eventuais discussões, em especial em razão da restrição criada no caso de aquisições de bens/serviços para uso e consumo pessoal. Ainda que em menor escala do que encontramos hoje quando tratamos de não cumulatividade tributária, certamente esse será um ponto de possíveis litígios entre contribuintes e fisco, o que nos permite problematizar a questão abordada no presente texto: diante do contexto aqui apresentado, os precedentes do Carf acerca da não cumulatividade do PIS e da Cofins poderão ser convocados para resolver questões afetas a não cumulatividade do IBS e da CBS?
Dando um passo atrás, não é demais lembrar que quando implementada a não cumulatividade do PIS e da Cofins no ordenamento jurídico nacional, logo surgiram duas correntes extremadas para delimitar a extensão da neutralidade então criada: parte dos hermeneutas defendiam uma perspectiva restritiva para essa norma de não cumulatividade, de modo a aproximá-la com a realidade existente no ICMS e no IPI, na linha das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004; outra banda, por sua vez, defendia uma perspectiva ampliativa, que assemelhava o conceito de insumos no PIS e na Cofins com o de despesas dedutíveis do IRPJ.
Um longo caminho de debates foi percorrido até que sobreviesse a pacificação do tema por meio da decisão proferida no Recurso Especial 1.221.170, julgado pelo STJ sob a sistemática da repetitividade, bem como no Recurso Extraordinário 841.979, afetado no STF pela repercussão geral (Tema 756). E essa sedimentação judicial só foi possível depois de um importante amadurecimento da discussão por meio da jurisprudência do Carf, consolidada após mais de uma década de debates.
Dentre os contributos conferidos pela jurisprudência do Carf para o tema, destaca-se a posição que, pautada na doutrina do professor Marco Aurélio Greco, sagrou-se vencedora no sentido de que o conceito de insumo para fins de PIS e Cofins é um conceito relacional e que deve considerar o contexto no qual está inserido, seja sob a perspectiva microscópica, da atividade empresarial desenvolvida pelo contribuinte, seja sob uma perspectiva macroscópica, considerando o âmbito normativo da parcela de riqueza que tais exações pretende alcançar e os valores jurídicos que conformam tal incidência, o que, no caso da reforma tributária sobre o consumo, pressupõe – repita-se – uma exigência pautada em bases amplas, bem como a potencialização dos valores simplicidade e, em especial, neutralidade fiscal.
Olhando estaticamente para o retrovisor quanto à não cumulatividade do PIS e da Cofins, tais afirmações feitas em dias atuais parecem óbvias. O que não pode se ignorar, todavia, é que até se chegar a esse ponto de maturação, a jurisprudência do Carf oscilou bastante e que as conquistas hermenêuticas alcançadas para o tema não podem ser perdidas, sob pena de um indevido retrocesso nesse debate, o que certamente macularia o já referido valor integridade das decisões de caráter jurisdicional.
Apesar das particularidades, é inegável que a jurisprudência do Carf para a questão da não cumulatividade do PIS e da Cofins não pode ser ignorada quando começarem a surgir problemas relacionados à não cumulatividade do IBS e da CBS, pois como já mencionado no presente texto, em um modelo metodologicamente adequado de stare decisis, a convocação das rationes de um precedente pressupõe pontos de semelhança com o caso em comparação (sub judice) e não uma identidade matemática.
Essa metódica também vale para outros temas que possam surgir com a efetiva implementação da reforma tributária sobre o consumo, de modo que os 100 anos de história de jurisprudência do CARF não sejam vistos como algo obsoleto, mas ao contrário, como um importante contributo para o direito judicado criado por esse Tribunal Administrativo.
A título de arremate, um precedente pode sim ser afastado em concreto, o que todavia vai depender de um pesado ônus argumentativo para justificar a existência de uma distinção (distinguishing) ou da sua superação (overruling). E tudo isso porque uma alteração legislativa, a superação de um código por outro ou até mesmo o advento de uma nova ordem constitucional, não é capaz de, por si só, implicar a “revogação” dos precedentes anteriormente formados pelos tribunais, pois como já exaustivamente exposto aqui precedente não é lei.