No encerramento do ano de 2023, mais precisamente em 20/12/2023, o Congresso Nacional promulgou a Emenda Constitucional nº 132/2023, originária da Proposta de Emenda Constitucional 45/19, que finalmente implantou a tão esperada reforma tributária.
Trata-se de uma reforma constitucional que determina uma histórica e profunda alteração do sistema tributário nacional, tendente a simplificar o ordenamento jurídico-tributário, bem como modernizar e otimizar a arrecadação fiscal.
O debate centrou-se nas alterações promovidas pela PEC 45/19 na tributação do consumo, com a substituição dos atuais ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI pelo IBS – Imposto sobre Bens e Serviços e pela CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços (o denominado “IVA dual”). Foi também criado o IS – Imposto Seletivo que visa desestimular a comercialização de produtos nocivos à saúde e ao meio ambiente.
No tocante às matérias que serão tratadas no presente boletim, a Emenda Constitucional nº 132/23 determinou quatro mudanças significativas em relação ao ITCMD, imposto de competência dos Estados previsto no art. 155, inciso I, da Constituição Federal, incidente sobre transmissão de bens e direitos, em caráter não oneroso, decorrente da “transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos”.
São mudanças que podem impactar o planejamento patrimonial e sucessório de diversas famílias brasileiras, sejam eles já estruturados ou em tramitação.
Antes de avaliar os pontos da citada Emenda Constitucional, cabe apresentar um breve resumo do regime constitucional reservado ao referido imposto (ITCMD), com breve comparação em relação ao ITBI.
I – BREVES NOTAS TÉCNICAS SOBRE O ITCMD. DISTINÇÃO EM RELAÇÃO AO ITBI
De plano, cabe ressaltar que esses dois impostos incidem em quase todos os planejamentos sucessórios, o que aconselha recuperar os seus elementos típicos.
Como primeiro registro vale recordar que, até a entrada da Constituição de 1988, havia previsão constitucional apenas para a instituição do ITCMD, da titularidade exclusiva dos Estados. Com a nova Constituição, foi determinada a divisão em dois impostos distintos previstos nos artigos 155 e 156, a saber:
| Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) |
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; |
Assim, aos Estados foi concedida a autorização para instituir a tributação das transmissões não onerosas de quaisquer bens ou direitos, por causa mortis e doação. Daí a origem da sigla ITCMD. Aos Municípios foi reservada a tributação das transmissões onerosas com bens imóveis e direitos reais sobre imóveis. Essa a origem da sigla ITBI.
Em resumo: (i) mantida em poder dos Estados a competência de instituir o ITCMD (incidente sobre a transmissão gratuita de quaisquer bens) para os Estados; (ii) deferida aos Municípios a instituição do ITBI (incidente sobre a transmissão onerosa de bens imóveis).
Os fatos geradores desses dois impostos alcançam as seguintes operações:
Fato Gerador 1) Transmissão causa mortis da propriedade ou do domínio útil de um bem imóvel, ou ainda de direitos reais;
Fato Gerador 2) Transmissão causa mortis de outros bens ou direitos;
Fato Gerador 3) Cessão gratuita (doação) da propriedade ou do domínio útil de um bem imóvel, ou ainda de direitos reais; e
Fator Gerador 4) Cessão gratuita (doação) de outros bens e direitos.
Vê-se que a nota típica dos correspondentes fatos geradores do ITCMD é a transmissão não onerosa decorrente da causa mortis ou da doação.
Fato Gerador 1) Transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física;
Fato Gerador 2) Transmissão “intervivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais (art. 1.225 CC) sobre imóveis (exceto os de garantia); e
Fato Gerador 3) cessão de direitos aquisitivos.
Cabe, por fim, uma breve referência às situações que envolvem o domicílio no exterior ou a propriedade bens em outros países.
Conforme dispõe o art. 155, § 1º, III, a e b, da CF/88, cabe à lei complementar instituir o ITCMD (a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; (b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior.
Ocorre que a lei complementar não foi instituída. Assim, os Estados podem instituir esse imposto com base na interpretação dos arts. 24, § 3º, da CF/88 e artigo 34, § 3º, do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), desde que os Estados e o Distrito Federal instituam suas leis próprias pela exigência do imposto, nas situações ausentes da lei federal.
II – AVALIAÇÕES SOBRE AS NOVAS PREVISÕES CONSTITUCIONAIS ENVOLVENDO O ITCMD
Inicialmente, cabe observar que o ITCMD, antes cobrado mediante alíquota nacional de 4%, passou a ser cobrado com alíquota bem maior, em muitos casos atingindo o teto de 8% (Resolução nº 09 do Senado Federal), a exemplo dos Estados do Ceará, Goiás, Mato Grosso, Paraíba, Pernambuco, Rio de Janeiro, Santa Catarina, Sergipe e Tocantins.
Observa o mestre Luciano Gomes Filho, no seu importante livro intitulado de “A Construção Jurisprudencial dos Impostos sobre a Transmissão de Patrimônio – ITCMD e ITBI”, da editora Lumes Juris Direito, que a alíquota adotada em nosso país está distante das adotadas em grande parte dos países da Europa Ocidental, como França (60%), Alemanha (50%), Inglaterra (40%), Estados Unidos (40%), Japão (55%) e Chile (25%).
Fechado esse parêntese, anota-se que a primeira alteração do texto constitucional pela Emenda nº 132/23 relaciona-se à competência do ITCMD nas hipóteses de transmissão causa mortis relativamente a bens móveis, títulos e créditos.
Na nova redação do art. 155, inciso I, §1º, inciso II, da Constituição Federal, a competência do imposto nesses casos passa a pertencer ao Estado onde era domiciliado o de cujus, e não mais ao Estado onde se processar o inventário, como previsto na redação anterior.
Dispõe o artigo 17 da Emenda em destaque que essa regra “aplica-se às sucessões abertas a partir da data de publicação desta Emenda Constitucional”, preservando, assim, a tramitação dos processos de inventário já distribuídos.
No rigor da nova regra constitucional, verifica-se que a opção pela realização de inventário extrajudicial de bens móveis, títulos e créditos em Estados com alíquotas menores de ITCMD não mais se justifica para fins exclusivos de planejamento tributário, uma vez que a competência do imposto, anteriormente pertencente ao Estado onde se processava o inventário ou o arrolamento de bens, foi deslocada para o Estado onde o falecido era domiciliado.
Agora, passa existir harmonia entre a regra do inciso I e inciso II, ambos do § 1º do artigo 155, porquanto nas duas situações toma-se o domicílio do de cujus, em perfeita harmonia com a regra do artigo 1.785 do Código Civil que define: a “sucessão abre-se no lugar do último domicílio do falecido”. Havia uma espécie de antinomia entre a regra constitucional, de índole meramente instrumental, e a previsão autêntica do Código Civil.
Diante do exposto, torna-se imperativo concluir que a opção pela realização de inventário de bens móveis, títulos e créditos em Estados com alíquotas menores de ITCMD tornou-se injustificada, aliás, vedada, para fins exclusivos de planejamento tributário, uma vez que a competência do imposto, anteriormente pertencente ao Estado onde se processava o inventário ou o arrolamento de bens, foi deslocada para o Estado onde o falecido era domiciliado.
O segundo tópico da mudança ultimada pela Emenda Constitucional 132, de 2023, trata da progressividade do ITCMD, ao dispor:
VI – será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
De plano, cabe observar que, nos termos da nova redação do art. 155, inciso I, §1º, inciso VI, a progressividade do ITCMD tornou-se constitucionalmente obrigatória, e não mais apenas vinculada à decisão do Supremo Tribunal Federal.
De forma mais direta, conclui-se que nos termos da redação do art. 155, §1º, inciso VI, a progressividade do ITCMD tornou-se obrigatória, deixando de ser facultativa para cada Estado, em que pese muitos Estados já terem optado pela adoção do regime progressivo em suas legislações, antes mesmo da Emenda nº 132/23.
Não obstante, a alíquota máxima do imposto não foi alterada pela reforma tributária e segue sendo de 8% (oito por cento), nos termos da Resolução do Senado Federal nº 9, de 05/05/1992.
A progressividade em foco já tinha sido objeto de avaliação da Suprema Corte.
Com efeito, como sempre acontece nas situações limites, essa questão chegou ao Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário RE 562.045, quando por maioria de votos prevaleceu o entendimento de que, a despeito do ITCMD ser classificação como um imposto real, a lei gaúcha instituidora da progressividade do ITCMD não seria inconstitucional, nos seguintes termos do Acórdão:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO 562.045 RIO GRANDE DO SUL
RELATOR: MIN. RICARDO LEWANDOWSKI
REDATORA DO ACÓRDÃO: MIN. CÁRMEN LÚCIA
RECTE.(S) :ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
PROC.(A/S) (ES) :PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
RECDO. (A/S) :ESPÓLIO DE EMÍLIA LOPES DE LEON
ADV.(A/S) :ANTONIO JOSÉ DIDONE
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
A discussão central envolvia a distinção entre os impostos de caráter real, que é instituído em função do objeto tributável, como é o caso do ITCMD incidente nas transações com bens imóveis, em contraponto aos impostos pessoais, a exemplo do imposto sobre a renda, que pressupõe a adoção da progressividade, considerando a capacidade do contribuinte, que não estaria presente nos impostos classificados como reais.
O ministro relator Ricardo Lewandowski votou contra, por entender que só a Constituição poderia autorizar outras hipóteses de tributação progressiva de impostos reais. Nota-se que o seu entendimento não gravou a impossibilidade de a progressividade alcançar os impostos reais; apenas, concluiu que essa autorização deveria constar do texto constitucional, o que deve ter influenciado na decisão dessa previsão ser inserida na Emenda Constitucional 132/2023, ora avaliada.
Conforme a Ementa acima transcrita, prevaleceu o entendimento do Supremo Tribunal Federal de que a lei questionada era constitucional, a despeito de ter instituído a tributação progressiva no tocante ao ITCMD.
No ponto, quadra destacar outro trecho do voto do Ministro MIN. RICARDO LEWANDOWSKI:
Senhor Presidente, esposei um ponto de vista contrário. Basicamente fundei-me em precedente desta Corte, ventilado quando do julgamento da progressividade do ITBI, que foi afastado, por tratar-se de um imposto real. Digo que não afasto totalmente – tenho longo voto, evidentemente não o lerei novamente – a possibilidade de impor-se a progressividade também como forma de gradação de tributos em se tratando de impostos reais; mas isso deve ser feito com temperamentos. Essa progressividade – segundo penso – é legítima, mas só pode ser instituída quando existir expressa autorização no texto constitucional. (destaque acrescido)
Bem, não havia essa previsão constitucional, o que poderia dar margem para novas discussões sobre essa lacuna. Aparentemente, para evitar novas contendas, a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, incluiu o seguinte inciso ao artigo ao parágrafo primeiro do art. 155, gravando que o ITCMD: “VI – será progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação”; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Agora, obrigatoriamente, sob pena de ver questionada a validade das suas leis, os Estados que ainda não tenham essa previsão deverão promover necessárias mudanças legislativas de modo que as alíquotas de ITCMD respeitem não só o teto fixado pelo Senado, mas também contenham a necessária progressividade do tributo.
É possível prever que os impactos dessa atualização serão sentidos de forma diferente em cada um dos Estados a depender das alíquotas cobradas até então, porquanto, como visto, são maiores ou menores em cada um deles. Isso, contudo, não será imediato por algumas razões. Em primeiro lugar, a alteração da lei deverá passar pela Assembleia legislativa, o que tem prazo e rito próprio.
No Estado de São Paulo foi apresentado na Alesp o Projeto de Lei nº 07/2024, que propõe a alteração da alíquota atual de 4% para alíquotas progressivas, partindo de 2% (dois por cento) e chegando a 8% (oito por cento). A proposta é que a alíquota máxima (de 8%) seja aplicável aos fatos geradores que superem 280.000 UFESPs, R$ 9.900.800,00 em valores atuais[1].
A alteração legal, no entanto, deverá observar os princípios da anterioridade anual e a noventa que determinam a aplicação da nova lei para o exercício social seguinte, como exige o inciso III, alíneas “a” e “b”, do artigo 150 da Constituição Federal.
Assim, aqueles que pretendam organizar sua sucessão patrimonial devem avaliar, de forma estratégica, as possibilidades do manejo do planejamento sucessório, com os diversos instrumentos disponíveis, a fim de formalizar o procedimento antes da mudança da Lei do ITCMD, especialmente em relação aos Estados em que a imposição da progressividade implicará em aumento da carga tributária, como é o caso do Estado de São Paulo.
Na sua redação original, dispunha o art. 155 da Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I – impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
1º O imposto previsto no inciso I:
I – …
II – …
III – terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuÍa bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processo no exterior.
O artigo 16 da Emenda Constitucional 132/23, em relação ao disposto no art. 155, § 1, III, dispõe: que até que Lei Complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto de que trata o referido competirá:
I – …
II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;
III – relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal.
Algumas observações são necessárias. Com base nessa autorização constitucional, os Estados têm garantida a competência para instituir – se ainda não fizeram – as regras de tributação pelo ITCMD em relação aos fatos havidos no exterior. Não podiam ficar na dependência de o Congresso Nacional editar a reclamada Lei Complementar. Contudo, não receberam “uma carta em branco”, visto que o artigo 16 destacado apresenta todos os elementos que uma lei estadual deve conter.
São questões vinculadas às dificuldades na partilha dos recursos, segundo as regras de competência tributária conferidas aos entes que integram a federação.
Dispõe o dispositivo destacado:
VII – não incidirá sobre as transmissões e as doações para as instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, inclusive as organizações assistenciais e beneficentes de entidades religiosas e institutos científicos e tecnológicos, e por elas realizadas na consecução dos seus objetivos sociais, observadas as condições estabelecidas em lei complementar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Nota-se que foi adotada a frase de que “não incidirá sobre as transmissões e doações para instituições sem fins lucrativos”, passando a mensagem de que teria sido criada uma regra de não incidência do ITCMD nessas doações. Entretanto, como corresponde a uma dispensa de tributação constitucional, sua efetiva natureza é de uma genuína imunidade.
Trata-se de uma previsão de uso muito especial na formatação dos planejamentos para a destinação das grandes fortunas, em especial quando a doação é direcionada à criação de uma fundação sem fins lucrativos.
Por fim, cabe observar que previsão semelhante existe no âmbito do imposto sobre a renda, nos termos do art. 12 da Lei nº 9.532 de 1997.
III – AVALIAÇÃO DOS IMPACTOS DAS PREVISÕES DA EC 132/2023 SOBRE A TRIBUTAÇÃO DA PATRIMÔNIO E DA SUCESSÃO
Para encerrar a apresentação do presente Boletim, impõe-se uma breve avaliação das mudanças da Emenda Constitucional em destaque em relação à tributação da herança e doação pelo ITCMD.
O primeiro ponto a ser considerado é que os Estados e Municípios, por força da substituição do ICMS e do ISS pela incidência compartilhada do Imposto sobre bens e Serviços – IBS (Art. 156-A), com incidência no Estado de destino, não mais poderão contar com esse imposto compartilhado para garantir aumento de arrecadação. O IBS tem regras que vinculam os Estados e Municípios.
Isso por duas razões básicas: primeira, a tributação é compartilhada entre todos os Estados e Municípios; segunda, na configuração compartilhada desse imposto, a previsão de arrecadação vinculada à alíquota deve atingir o seu teto. Por volta de 27%.
Assim, em especial para os Estados, a elevação do ITCMD, que atualmente tem a alíquota máxima de 8%, pode representar uma alternativa mais simples e direta para a garantia do aumento da arrecadação, já que há projeto no Senado para a elevação da alíquota para 16%. Ademais, como visto, em comparação com vários países, a nossa tributação pelo ITCMD é baixa. Quase residual.
É certo que o ITCMD, com a previsão das alíquotas progressivas, alcança o quinhão, do legado ou da doação, e não o valor total envolvido. A alíquota é definida para o beneficiário da herança, no montante que lhe cabe. Ora, sendo assim, contrariamente ao que se imagina, tais condições pode abrir espaço para a elevação da alíquota do ITCMD, seguindo o parâmetro dos países desenvolvidos.
Revela-se evidente que o nosso país deverá fazer novas escolhas, reduzindo o imposto sobre o consumo, buscando o aumento da tributação sobre o patrimônio e a renda. Aliás, não se trata de mera opinião, já que o artigo 18 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias dispõe que o Poder Executivo Federal deverá encaminhar “- I – em até 90 (noventa) dias após a promulgação desta Emenda Constitucional, projeto de lei que reforme a tributação da renda, acompanhado das correspondentes estimativas e estudos de impactos orçamentários e financeiros”.
No ponto, é preciso considerar a fiscalização sob responsabilidade dos Estados tornou-se mais ágil e efetiva em razão do aumento da base das declarações de IR e do cruzamento de dados entre a Receita Federal e os órgãos fazendários estaduais, o que permite o maior controle sobre a fiscalização/arrecadação do ITCMD.
Tudo considerado, fica evidenciado que as mudanças avaliadas no presente Boletim apontam que as medidas já tomadas representam o primeiro passo na direção do aperfeiçoamento da tributação de heranças e doações, o que aconselha tomar decisões no sentido de encaminhar, na realidade, apressar, o estudo por planejamento patrimonial e sucessório.
Ferreira e Ferreira Advocacia
Antonio Airton Ferreira
Fernanda Renata Ferreira
Simone de Oliveira
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[1] Artigo 1º – O artigo 16 da Lei nº 10.705, de 28 de dezembro de 2000, alterada pela Lei nº 10.992, de 21 de dezembro de 2001 e pela Lei nº 16.050 de 15 de dezembro de 2015, passa a vigorar com a seguinte redação, acrescentando-lhe os incisos I a IV e parágrafos, renumerando-se os demais:
Artigo 16 – O imposto é calculado aplicando-se as seguintes alíquotas sobre as faixas do valor fixado para a base de cálculo, convertida em UFESP:
I – 2% (dois por cento) sobre a parcela da base de cálculo que for igual ou inferior a 10.000 (dez mil) UFESPs;
II – 4% (quatro por cento) sobre a parcela da base de cálculo que exceder 10.000 (dez mil) UFESPs e for igual ou inferior a 85.000 (oitenta e cinco mil) UFESPs;
III – 6% (seis por cento) sobre a parcela da base de cálculo que exceder 85.000 (oitenta e cinco mil) UFESPs e for igual ou inferior a 280.000 (duzentos e oitenta mil) UFESPs;
IV – 8% (oito por cento) sobre a parcela da base de cálculo que exceder 280.000 (duzentos e oitenta mil) UFESPs;