Por: Juarez Arnaldo Fernandes e Luiz Antônio Borri
Fonte: Conjur
O lançamento tributário é um procedimento essencial, pois formaliza a obrigação tributária, permitindo que o Estado cobre tributos de maneira legal e organizada, observando o conceito, as características e os tipos do lançamento tributário descritos na legislação vigente (artigo 142 do Código Tributário Nacional). O lançamento tributário é o ato administrativo que formaliza a exigência do tributo, constituindo o crédito tributário.
O lançamento é um ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios-extintivos (no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar a formação do título executivo, tem-se demonstrado um instituto típico do Direito Tributário, sendo que suas normas só podem ser introduzidas por lei complementar, conforme dispõe o artigo 146, III, “b”, da Constituição Federal.
Importante ressaltar que tais normas somente podem esclarecer o que está contido na Constituição, sem inovar, apenas declarar. No âmbito do Código Tributário Nacional, concebe-se três tipos de lançamento: a) de ofício (artigo 149 – CTN), b) por declaração (artigo 147 e 148 do CTN), c) por homologação (150, CTN).
O lançamento tributário representa a formação definitiva do crédito tributário, e uma vez constituído, existem hipóteses envolvendo representação penal para fins fiscais, em que a pretensão punitiva do Estado depende da interpretação do Fisco acerca dos fatos e da legislação referente à obrigação fiscal, iniciando, nesse caso, o procedimento a ser apurado pelos agentes de polícia e pelo Ministério Público.
Especificamente no âmbito jurídico tributário, protege-se o bem jurídico da integridade do erário, da arrecadação ou da ordem tributária, esta última entendida como o interesse do Estado na arrecadação dos tributos. No campo penal, a Lei nº 8.137/90 definiu os crimes contra a ordem tributária.
Para admitir a possível configuração de crime, a lavratura do auto de infração deve evidenciar o dolo e a fraude praticada pelo contribuinte, com a devida aplicação da multa qualificada ou agravada pelo dolo, do contrário, não sendo considerado, em “tese”, pelo agente fiscal o ilícito tributário mediante dolo ou fraude, não há qualquer parâmetro legal para embasar a representação fiscal para fins penais.
No entanto, a afirmação pelo fisco da existência dolo ou fraude, não é, por si só, elemento hábil a respaldar a existência de ilícito penal. Explica-se: as conclusões exaradas em sede tributária pelo agente fiscal permitem delimitar aquilo que sequer é capaz de configurar um ilícito tributário, no entanto, a sua caracterização não conduz à automática existência de um ilícito penal. Daí por que, a eventual afirmação da existência de dolo ou fraude em sede administrativa não presume ou comprova ocorrência de ilícito penal fiscal.
Frente a esse contexto, em relação aos tipos do artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, estamos diante de um crime material, e ao levar o contribuinte a responder a um processo penal, a pretensão do Estado repousa na sua função arrecadatória, sendo que, por vezes, esse ato pode ser considerado uma forma de tirania fiscal, uma vez que o pagamento do tributo extingue o crédito tributário e, consequentemente, a pretensão punitiva do Estado, de maneira que, utilizando desses meios punitivos, o objetivo final estatal é sempre a arrecadação.
Fixadas essas premissas quanto às hipóteses envolvendo inquérito policial de apuração ou ações penais em andamento, passamos à análise das questões de suspensão e extinção do crédito tributário, e por consequência, ao exame da pretensão punitiva do Estado.
No âmbito administrativo, existe o PER/DCOMP – Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação, instituído pela Instrução Normativa nº 1.717/2017. Por meio desse sistema, o contribuinte pode preencher e validar eletronicamente solicitações de restituição de tributos pagos indevidamente, em excesso, ou que foram acrescidos ao produto, para serem reembolsados pela Receita Federal do Brasil.
Ao efetuar o pedido – PER/DCOMP, o contribuinte comunica à Receita Federal a existência de crédito a ser compensado, ressarcido ou restituído, e após a análise do direito ao crédito, o Fisco efetua as providências necessárias em relação ao contribuinte.
Nesse campo, oportuno destacar que o Código Tributário Nacional autoriza, em seu artigo 170, a compensação por ato praticado pela administração pública (artigo 37, CF/88), configurando uma forma de pagamento do crédito tributário.
A Lei nº 9.430/96 estabelece no artigo 74 as diretrizes para a restituição, ressarcimento ou reembolso e declaração de compensação, regulamentada pela IN/SRF nº 1.717/2017 e posteriormente pela IN/SRF nº 2.055/2021, enquanto a Lei nº 8.383/91, em seu artigo 66, autoriza a compensação em relação às contribuições previdenciárias e de terceiros.
Portanto, o PER/DCOMP constitui um processo administrativo, e sendo assim, até que seja feita a conclusão do pedido efetuado pelo contribuinte, a cobrança do crédito tributário deve ser suspensa, nos moldes do artigo 151, III, do Código Tributário Nacional.
Estando suspenso o crédito tributário e havendo inquérito policial ou ação penal em andamento, estes também devem ser imediatamente suspensos. Isso ocorre porque, se o Fisco concluir favoravelmente ao contribuinte e, consequentemente, extinguir a cobrança do crédito tributário por via de compensação administrativa, a pretensão punitiva do Estado também será extinta pois, de acordo com o artigo 156 do CTN, a compensação extingue o crédito tributário e o pagamento é causa de extinção da punibilidade do crime fiscal (artigo 9º, §2º, da Lei 10.684/2003).
Também dentro da legislação, destaca-se a possibilidade de haver a suspensão da cobrança do crédito tributário, mediante a utilização de fiança bancária ou seguro garantia. Nesse particular, entendemos que ocorre a suspensão da ação de cobrança do crédito tributário, porém, com o uso da fiança bancária ou seguro garantia tem-se configurada a extinção da pretensão punitiva na seara penal.
A fiança bancária ou carta de fiança, é um tipo de contrato de fiança no qual a instituição financeira, no papel de fiadora, se compromete a garantir o cumprimento do avençado entre o afiançado e seu credor. O seguro garantia se trata de um instrumento financeiro pelo qual uma seguradora emite uma apólice no valor do crédito tributário, assumindo, perante a Fazenda Pública, a responsabilidade de efetuar o pagamento, caso o contribuinte não venha a fazê-lo.
Como se verifica, o valor do crédito tributário a ser pago está devidamente assegurado pela instituição seguradora ou financeira, portanto, caso o contribuinte seja vencido na demanda em questão, o crédito tributário será devidamente pago.
O ponto aqui não reside na espera pela conversão do pagamento da apólice ou da carta de fiança, mas sim quando o crédito já está garantido, resultando na extinção da pretensão punitiva do Estado no âmbito penal. Sobre o tema, Tanegerino e Olive afirmam que “a fiança bancária deveria ensejar a extinção da punibilidade em face da certeza que geraria quanto ao adimplemento da obrigação tributária, insistindo que a caução, o seguro e a penhora, por garantirem a satisfação do crédito tributário, tornando certo o pagamento futuro, deveriam implicar a extinção da punibilidade”.
Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o RHC nº 48.687/MG, manifestou posição diversa, pronunciando que o “oferecimento de garantia em embargos à execução fiscal, ainda que potencialmente capaz de saldar, ao final daquele feito, o débito fiscal questionado, não é causa extintiva de punibilidade penal prevista como tal em nosso ordenamento, sendo descabida, por razões óbvias, sua equiparação a quitação integral do débito a que se refere o art. 9º, § 2º, da Lei nº. 10.684/2013”.
Na mesma toada, o depósito judicial integral garante plenamente o crédito tributário, suspendendo a cobrança fiscal, logo, sendo o contribuinte vencedor, levantará o valor depositado em juízo e, sendo vencido, será de responsabilidade da Fazenda Pública efetuar o levantamento do montante depositado, convertendo-o em renda. Oportuno realçar, nesse campo, que a suspensão acontecerá apenas se “ocorrer o depósito em sua totalidade e em dinheiro”.
Diante disso, com o depósito judicial integral do crédito tributário extingue-se a pretensão punitiva do Estado, pois a importância se destina à satisfação do resultado do processo judicial.
O Direito Penal Tributário gera intensos debates, notadamente quanto ao mau uso desse poderoso instrumento estatal para o atendimento de finalidades distintas da tutela de bens jurídicos. De todo modo, para atender a finalidade arrecadatória, o legislador brasileiro possibilita que o acusado por crime contra a ordem tributária formalize o pagamento dos valores devidos e extinga a punibilidade a qualquer tempo.
É nesse contexto que a compensação do crédito tributário, ao gerar a extinção do crédito tributário, possui relevante repercussão na seara penal, de modo que, uma vez reconhecida a compensação pelo fisco, a extinção da punibilidade estará, igualmente, caracterizada. Entre o pedido de compensação e a análise definitiva pelo fisco, mostra-se cabível a suspensão do procedimento persecutório penal, essa suspensão pode ser fundamentada no artigo 93 do Código de Processo Penal.
Finalmente, a fiança bancária, o seguro garantia e o depósito judicial integral do valor devido, por assegurarem o pagamento do tributo, devem repercutir imediatamente na esfera criminal, acarretando a extinção da punibilidade do agente.